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企业境外所得税收抵免操作指南

颁布机关:国家税务总局 来自:公司投资律师 时间:2010-7-2 17:43:47
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目录
第一条 关于适用范围
第二条 关于境外所得额抵免计算的基本项目
第三条 关于境外应纳所得额的计算
第四条 关于可予抵免境外所得额的确认
第五条 关于境外所得间接负担额的计算
第六条 关于适用间接抵免的外国企业持股比例的计算
第七条 关于收饶让抵免的应纳额的确定
第八条 关于抵免限额的计算
第九条 关于实际抵免境外额的计算
第十条 关于简易办法计算抵免
第十一条 关于境外分支机构与我国对应纳年度的确定
第十二条 关于境外所得抵免时应纳所得额的计算
第十三条 关于不具有独立纳地位的定义
第十四条 关于来源于港、澳、台地区的所得
第十五条 关于收协定优先原则的适用
第十六条 关于执行日期
附件
附示例




《通知》第一条 关于适用范围
居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所(以下统称企业)依照企业所得法第二十三条、第二十四条的有关规定,应在其应纳额中抵免在境外缴纳的所得额的,适用本通知。
1.可以适用境外(包括港澳台地区,以下同)所得收抵免的纳人包括两类:
(1)根据企业所得法第二十三条关于境外额直接抵免和第二十四条关于境外额间接抵免的规定,居民企业(包括按境外法律设立但实际管理机构在中国,被判定为中国收居民的企业)可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得性质的额进行抵免。
(2)根据企业所得法第二十三条的规定,非居民企业(外国企业)在中国境内设立的机构(场所)可以就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得性质的额进行抵免。
为缓解由于国家间对所得来源地判定标准的重叠而产生的国际重复征,我国法对非居民企业在中国境内分支机构取得的发生于境外的所得所缴纳的境外额,给予了与居民企业类似的额抵免待遇。对此类非居民给予的境外额抵免仅涉及直接抵免。
所谓实际联系是指,据以取得所得的权利、财产或服务活动由非居民企业在中国境内的分支机构拥有、控制或实施,如外国银行在中国境内分行以其可支配的资金向中国境外贷款,境外借款人就该笔贷款向其支付的利息,即属于发生在境外与该分行有实际联系的所得。
2.境外额抵免分为直接抵免和间接抵免。
直接抵免是指,企业直接作为纳人就其境外所得在境外缴纳的所得额在我国应纳额中抵免。直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得,以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得
间接抵免是指,境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分,在我国的应纳额中抵免。例如我国居民企业(母公司)的境外子公司在所在国(地区)缴纳企业所得后,将后利润的一部分作为股息、红利分配给该母公司,子公司在境外就其应所得实际缴纳的企业所得额中按母公司所得股息占全部后利润之比的部分即属于该母公司间接负担的境外企业所得额。间接抵免的适用范围为居民企业从其符合《通知》第五、六条规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。
《通知》第二条 关于境外所得额抵免计算的基本项目
企业应按照企业所得法及其实施条例、收协定以及通知的规定,准确计算下列当期与抵免境外所得有关的项目后,确定当期实际可抵免分国(地区)别的境外所得额和抵免限额:
(一)境内所得的应纳所得额(以下称境内应纳所得额)和分国(地区)别的境外所得的应纳所得额(以下称境外应纳所得额);
(二)分国(地区)别的可抵免境外所得额;
  (三)分国(地区)别的境外所得的抵免限额。
企业不能准确计算上述项目实际可抵免分国(地区)别的境外所得额的,在相应国家(地区)缴纳的收均不得在该企业当期应纳额中抵免,也不得结转以后年度抵免。
3.企业取得境外所得,其在中国境外已经实际直接缴纳和间接负担的企业所得性质的额,进行境外额抵免计算的基本项目包括:境内、境外所得分国别(地区)的应纳所得额、可抵免额、抵免限额和实际抵免额。不能按照有关法律法规准确计算实际可抵免的境外分国别(地区)的所得额的,不应给予收抵免。
《通知》第三条 关于境外应纳所得额的计算
第三条 第一款
企业应就其按照实施条例第七条规定确定的中国境外所得(境外前所得),按以下规定计算实施条例第七十八条规定的境外应纳所得额。
4.根据实施条例第七条规定确定的境外所得,在计算适用境外额直接抵免的应纳所得额时,应为将该项境外所得直接缴纳的境外所得额还原计算后的境外前所得;上述直接缴纳额还原后的所得中属于股息、红利所得的,在计算适用境外额间接抵免的境外所得时,应再将该项境外所得间接负担的额还原计算,即该境外股息、红利所得应为境外股息、红利后净所得与就该项所得直接缴纳和间接负担的额之和(参见示例七)。
对上述额还原后的境外前所得,应再就计算企业应纳所得总额时已按法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后,计算为境外应纳所得额。
第三条 第一款 第(一)项
(一)居民企业在境外投资设立不具有独立纳地位的分支机构,其来源于境外的所得,以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳所得额。各项收入、支出按企业所得法及其实施条例的有关规定确定。
  居民企业在境外设立不具有独立纳地位的分支机构取得的各项境外所得,无论是否汇回中国境内,均应计入该企业所属纳年度的境外应纳所得额。
5.本项规定了境外分支机构应纳所得额的计算。以上所称不具有独立纳地位含义参见《通知》第十三条规定。
6.由于分支机构不具有分配利润职能,因此,境外分支机构取得的各项所得,不论是否汇回境内,均应当计入所属年度的企业应纳所得额。
7.境外分支机构确认应纳所得额时的各项收入与支出标准,须符合我国企业所得法相关规定。
8.根据实施条例第二十七条规定,确定与取得境外收入有关的合理的支出,应主要考察发生支出的确认和分摊方法是否符合一般经营常规和我国法律规定的基本原则。企业已在计算应纳所得总额时扣除的,但属于应由各分支机构合理分摊的总部管理费等有关成本费用应做出合理的对应调整分摊。
境外分支机构合理支出范围通常包括境外分支机构发生的人员工资、资产折旧、利息、相关费和应分摊的总机构用于管理分支机构的管理费用等。
第三条 第一款 第(二)项
(二)居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益,以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入,扣除按照企业所得法及实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳所得额。来源于境外的股息、红利等权益性投资收益,应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现;来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入,应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。
9.从境外收到的股息、红利、利息等境外投资性所得一般表现为毛所得,应对在计算企业总所得额时已做统一扣除的成本费用中与境外所得有关的部分,在该境外所得中对应调整扣除后,才能作为计算境外额抵免限额的境外应纳所得额(参见示例一)。在就境外所得计算应对应调整扣除的有关成本费用时,应对如下成本费用(但不限于)予以特别注意:
(1)股息、红利,应对应调整扣除与境外投资业务有关的项目研究、融资成本和管理费用;
(2)利息,应对应调整扣除为取得该项利息而发生的相应的融资成本和相关费用;
(3)租金,属于融资租赁业务的,应对应调整扣除其融资成本;属于经营租赁业务的,应对应调整扣除租赁物相应的折旧或折耗;
(4)特许权使用费,应对应调整扣除提供特许使用的资产的研发、摊销等费用;
(5)财产转让,应对应调整扣除被转让财产的成本净值和相关费用。
涉及上述所得应纳所得额中应包含的已间接负担额的具体还原计算将在《通知》第五条、第六条项下说明。
10.企业应根据实施条例第二章第二节中关于收入确认时间的规定确认境外所得的实现年度及其额抵免年度。
(1)企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益所得,若实际收到所得的日期与境外被投资方作出利润分配决定的日期不在同一纳年度的,应按被投资方作出利润分配日所在的纳年度确认境外所得。
企业来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入,若未能在合同约定的付款日期当年收到上述所得,仍应按合同约定付款日期所属的纳年度确认境外所得。
(2)属于企业所得法第四十五条以及实施条例第一百一十七条和第一百一十八条规定情形的,应按照有关法律法规的规定确定境外所得的实现年度。
(3)企业收到某一纳年度的境外所得已纳凭证时,凡是迟于次年5月31日汇算清缴终止日的,可以对该所得境外额抵免追溯计算。
第三条 第一款 第(三)项
(三)非居民企业在境内设立机构、场所的,应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应所得,比照上述第(二)项的规定计算相应的应纳所得额。
11.非居民企业在中国境内设立机构、场所,在享受境外额抵免时,也应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应所得,按企业所得法和实施条例及《通知》、《指南》等相关收法规规定计算境外所得的应纳所得额。
第三条 第一款 第(四)项
(四)在计算境外应纳所得额时,企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出,与取得境外应所得有关的、合理的部分,应在境内、境外(分国(地区)别,下同)应所得之间,按照合理比例进行分摊后扣除。
12.本项所称共同支出,是指与取得境外所得有关但未直接计入境外所得应纳所得额的成本费用支出,通常包括未直接计入境外所得的营业费用、管理费用和财务费用等支出。
企业应对在计算总所得额时已统一归集并扣除的共同费用,按境外每一国(地区)别数额占企业全部数额的下列一种比例或几种比例的综合比例,在每一国别的境外所得中对应调整扣除,计算来自每一国别的应纳所得额。
(1)资产比例;
(2)收入比例;
(3)员工工资支出比例;
(4)其他合理比例。
上述分摊比例确定后应报送主管务机关备案;无合理原因不得改变。
第三条 第一款 第(五)项
(五)在汇总计算境外应纳所得额时,企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳地位的分支机构,按照企业所得法及实施条例的有关规定计算的亏损,不得抵减其境内或他国(地区)的应纳所得额,但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。
13.本项基于分国不分项计算抵免的原则及其要求,对在不同国家的分支机构发生的亏损不得相互弥补做出了规定,以避免出现同一笔亏损重复弥补或须进行繁复的还原弥补、还原抵免的现象。
14.企业在同一纳年度的境内外所得加总为正数的,其境外分支机构发生的亏损,由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分(以下称为非实际亏损额),今后在该分支机构的结转弥补期限不受5年期限制(参见示例二)。即:
(1)如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数,则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补;
(2)如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数,则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额,按企业所得法第十八条规定的期限进行亏损弥补,未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。
企业应对境外分支机构的实际亏损额与非实际亏损额不同的结转弥补情况做好记录。
《通知》第四条 关于可予抵免境外所得额的确认
可抵免境外所得额,是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得性质的款。但不包括:
(一)按照境外所得法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得款;
(二)按照收协定规定不应征收的境外所得款;
(三)因少缴或迟缴境外所得而追加的利息、滞纳金或罚款;
(四)境外所得人或者其利害关系人从境外征主体得到实际返还或补偿的境外所得款;
(五)按照我国企业所得法及其实施条例规定,已经免征我国企业所得的境外所得负担的境外所得款;
(六)按照国务院财政、务主管部门有关规定已经从企业境外应纳所得额中扣除的境外所得款。
15.可抵免的境外所得额的基本条件为:
(1)企业来源于中国境外的所得依照中国境外法律以及相关规定计算而缴纳的额;
(2)缴纳的属于企业所得性质的额,而不拘泥于名称。在不同的国家,对于企业所得的称呼有着不同的表述,如法人所得、公司所得等。判定是否属于企业所得性质的额,主要看其是否是针对企业净所得征收的额。
(3)限于企业应当缴纳且已实际缴纳的额。收抵免旨在解决重复征问题,仅限于企业应当缴纳且已实际缴纳的额(除另有饶让抵免或其他规定外)。
(4)可抵免的企业所得额,若是收协定非适用所得项目,或来自非协定国家的所得,无法判定是否属于对企业征收的所得额的,应层报国家务总局裁定。
16. 不应作为可抵免境外所得额的情形分析:
(1)本条第一项规定是指,属于境外所得法律及相关规定适用错误而且企业不应缴纳而错缴的额,企业应向境外务机关申请予以退还,而不应作为境外已交额向中国申请抵免企业所得
(2)本条第二项规定是指,根据中国政府与其他国家(地区)政府签订的收协定(或安排)的规定不属于对方国家的应项目,却被对方国家(地区)就其征收的企业所得,对此,企业应向征国家申请退还不应征收的额;该项额还应包括,企业就境外所得在来源国纳时适用率高于收协定限定率所多缴纳的所得额。
(3)本条第四项规定是指,如果有关国家为了实现特定目标而规定不同形式和程度的收优惠,并采取征收后由政府予以返还或补偿方式退还的已缴额,对此,企业应从其境外所得可抵免额中剔除该相应部分。
(4)本条第五项规定是指,如果我国法律法规做出对某项境外所得给予免优惠规定,企业取得免征我国企业所得的境外所得的,该项所得的应纳所得额及其缴纳的境外所得额均应从计算境外所得额抵免的境外应纳所得额和境外已纳额中减除。
(5)本条第六项规定是指,如果我国法规定就一项境外所得的已纳所得额仅作为费用从该项境外所得额中扣除的,就该项所得及其缴纳的境外所得额不应再纳入境外额抵免计算。
17.企业取得的境外所得已直接缴纳和间接负担的额为人民币以外货币的,在以人民币计算可予抵免的境外额时,凡企业记账本位币为人民币的,应按企业就该项境外所得记入账内时使用的人民币汇率进行换算;凡企业以人民币以外其他货币作为记账本位币的,应统一按实现该项境外所得对应的我国纳年度最后一日的人民币汇率中间价进行换算。
《通知》第五条 关于境外所得间接负担额的计算
居民企业在按照企业所得法第二十四条规定用境外所得间接负担的额进行收抵免时,其取得的境外投资收益实际间接负担的额,是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上(含20%,下同)的规定层级的外国企业股份,由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中,从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的额,其计算公式如下:
  本层企业所纳额属于由一家上一层企业负担的额=(本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的额)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)÷本层企业所得后利润额。
18.本条规定了境外所得间接负担的符合《通知》第六条规定条件的下层企业额的计算方式及公式(参见示例三),公式中:
(1)本层企业是指实际分配股息(红利)的境外被投资企业
(2)本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的额是指,本层企业按所在国法就利润缴纳的企业所得和在被投资方所在国就分得的股息等权益性投资收益被源泉扣缴的预提所得
(3)符合《通知》规定的由本层企业间接负担的额是指该层企业由于从下一层企业分回股息(红利)而间接负担的由下一层企业就其利润缴纳的企业所得额;
(4)本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)是指该层企业向上一层企业实际分配的扣缴预提所得前的股息(红利)数额;
(5)本层企业所得后利润额是指该层企业实现的利润总额减去就其利润实际缴纳的企业所得后的余额;
19.每一层企业从其持股的下一层企业在一个年度中分得的股息(红利),若是由该下一层企业不同年度的后未分配利润组成,则应按该股息(红利)对应的每一年度未分配利润,分别计算就该项分配利润所间接负担的额;按各年度计算的间接负担额之和,即为取得股息(红利)的企业该一个年度中分得的股息(红利)所得所间接负担的所得额。
20.境外第二层及以下层级企业归属不同国家的,在计算居民企业负担境外额时,均以境外第一层企业所在国(地区)为国别划分进行归集计算,而不论该第一层企业的下层企业归属何国(地区)。
《通知》第六条 关于适用间接抵免的外国企业持股比例的计算
除国务院财政、务主管部门另有规定外,按照实施条例第八十条规定由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业,限于符合以下持股方式的三层外国企业
第一层:单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业
第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份,且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业
第三层:单一第二层外国企业直接持有20%以上股份,且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业
21.本条所述符合规定的“持股条件”是指,各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股,均应达到20%的持股比例(参见示例四、五)。
《通知》第七条 关于收饶让抵免的应纳额的确定
居民企业从与我国政府订立收协定(或安排)的国家(地区)取得的所得,按照该国(地区)法律享受了免或减待遇,且该免或减的数额按照收协定规定应视同已缴额在中国的应纳额中抵免的,该免或减数额可作为企业实际缴纳的境外所得额用于办理收抵免。
22.我国企业所得法目前尚未单方面规定收饶让抵免,但我国与有关国家签订的收协定规定有收饶让抵免安排,本条对此进行了重申。居民企业从与我国订立收协定(或安排)的对方国家取得所得,并按该国法律享受了免或减待遇,且该所得已享受的免或减数额按照收协定(或安排)规定应视同已缴额在我国应纳额中抵免的,经企业主管务机关确认,可在其申报境外所得额时视为已缴额(参见示例六)。
23.收饶让抵免应区别下列情况进行计算:
(1)收协定规定定率饶让抵免的,饶让抵免额为按该定率计算的应纳境外所得额超过实际缴纳的境外所得额的数额;
(2)收协定规定列举一国收优惠额给予饶让抵免的,饶让抵免额为按协定国家(地区)法律规定率计算的应纳所得额超过实际缴纳额的数额,即实际收优惠额。
24.境外所得采用《通知》第十条规定的简易办法计算抵免额的,不适用饶让抵免。
25.企业取得的境外所得根据来源国法律法规不判定为所在国应所得,而按中国法律法规规定属于应所得的,不属于收饶让抵免范畴,应全额按中国法律法规规定缴纳企业所得
《通知》第八条 关于抵免限额的计算
企业应按照企业所得法及其实施条例和本通知的有关规定分国(地区)别计算境外额的抵免限额。
某国(地区)所得抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得法及实施条例的规定计算的应纳总额×来源于某国(地区)的应纳所得额÷中国境内、境外应纳所得总额。
据以计算上述公式中“中国境内、境外所得依照企业所得法及实施条例的规定计算的应纳总额”的率,除国务院财政、务主管部门另有规定外,应为企业所得法第四条第一款规定的率。
企业按照企业所得法及其实施条例和本通知的有关规定计算的当期境内、境外应纳所得总额小于零的,应以零计算当期境内、境外应纳所得总额,其当期境外所得的抵免限额也为零。
26.中国境内外所得依照企业所得法及实施条例的规定计算的应纳总额的率是25%,即使企业境内所得按收法规规定享受企业所得优惠的,在进行境外所得额抵免限额计算中的中国境内、外所得应纳总额所适用的率也应为25%。今后若国务院财政、务主管部门规定境外所得与境内所得享受相同企业所得优惠政策的,应按有关优惠政策的适用率或收负担率计算其应纳总额和抵免限额;简便计算,也可以按该境外应纳所得额直接乘以其实际适用的率或收负担率得出抵免限额(参见示例七)。
27.若企业境内所得为亏损,境外所得为盈利,且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损,则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。由此,在计算境外所得抵免限额时,形成当期境内、外应纳所得总额小于零的,应以零计算当期境内、外应纳所得总额,其当期境外所得的抵免限额也为零。上述境外盈利在境外已纳的可予抵免但未能抵免的额可以在以后5个纳年度内进行结转抵免(参见示例八)。
28.如果企业境内为亏损,境外盈利分别来自多个国家,则弥补境内亏损时,企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家(地区)顺序。
《通知》第九条 关于实际抵免境外额的计算
在计算实际应抵免的境外已缴纳和间接负担的所得额时,企业在境外一国(地区)当年缴纳和间接负担的符合规定的所得额低于所计算的该国(地区)抵免限额的,应以该项额作为境外所得抵免额从企业应纳总额中据实抵免;超过抵免限额的,当年应以抵免限额作为境外所得抵免额进行抵免,超过抵免限额的余额允许从次年起在连续五个纳年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵额后的余额进行抵补。
29.本条规定了企业在境外一国(地区)当年缴纳和间接负担的符合规定的企业所得额的具体抵免方法,即企业每年应分国(地区)别在抵免限额内据实抵免境外所得额,超过抵免限额的部分可在以后连续5个纳年度延续抵免;企业当年境外一国(地区)可抵免额中既有属于当年已直接缴纳或间接负担的境外所得额,又有以前年度结转的未逾期可抵免额时,应首先抵免当年已直接缴纳或间接负担的境外所得额后,抵免限额有余额的,可再抵免以前年度结转的未逾期可抵免额,仍抵免不足的,继续向以后年度结转(参见示例九)。
30.企业申报抵免境外所得收(包括按照《通知》第十条规定的简易办法进行的抵免)时应向其主管务机关提交如下书面资料:
(1)与境外所得相关的完证明或纳凭证(原件或复印件)。
(2)不同类型的境外所得申报收抵免还需分别提供:
①取得境外分支机构的营业利润所得需提供境外分支机构会计报表;境外分支机构所得依照中国境内企业所得法及实施条例的规定计算的应纳额的计算过程及说明资料;具有资质的机构出具的有关分支机构审计报告等;
②取得境外股息、红利所得需提供集团组织架构图;被投资公司章程复印件;境外企业有权决定利润分配的机构作出的决定书等;
③取得境外利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得需提供依照中国境内企业所得法及实施条例规定计算的应纳额的资料及计算过程;项目合同复印件等。
(3)申请享受收饶让抵免的还需提供:
①本企业及其直接或间接控制的外国企业在境外所获免及减的依据及证明或有关审计报告披露该企业享受的优惠政策的复印件;
企业在其直接或间接控制的外国企业的参股比例等情况的证明复印件;
③间接抵免额或者饶让抵免额的计算过程;
④由本企业直接或间接控制的外国企业的财务会计资料。
(4)采用简易办法计算抵免限额的还需提供:
①取得境外分支机构的营业利润所得需提供企业申请及有关情况说明;来源国(地区)政府机关核发的具有纳性质的凭证和证明复印件;
②取得符合境外额间接抵免条件的股息所得需提供企业申请及有关情况说明;符合企业所得法第二十四条条件的有关股权证明的文件或凭证复印件。
(5)主管务机关要求提供的其它资料。
以上提交备案资料使用非中文的,企业应同时提交中文译本复印件。
上述资料已向务机关提供的,可不再提供;上述资料若有变更的,须重新提供;复印件须注明与原件一致,译本须注明与原本无异义,并加盖企业公章。
31.务机关、企业在年度企业所得汇算清缴时,应对结转以后年度抵免的境外所得额分国别(地区)建立台账管理,准确填写逐年抵免情况。
(1) 台账表式:
境外所得额结转抵免管理台账
企业名称:
所得来源国别(地区): 金额单位:人民币(列至角分)
行次 本年度未抵免额 五年期结转抵扣额及余额
额所属年度 未抵免额 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年
抵免额 余额 抵免额 余额 抵免额 余额 抵免额 余额 抵免额 不得再结转额

1

2  
 
   
 
             
         
 
3  
 
   
 
             
         
 
4  
 
   
 
             
         
 
5  
 
   
 
             
         
 
(2)管理台账的编制说明:
填报以前年度境外所得已纳额未抵免部分的结转、抵扣情况。
①按分国不分项填报结转抵扣额的境外所得在各年的抵扣情况;
②本年度未抵免额:填报额所属年度未抵免结转以后年度抵扣的额;
③五年结转抵扣额:填报按规定用本期额扣除限额的余额抵扣以前年度结转的额及抵扣后的余额;
《通知》第十条 关于简易办法计算抵免
(一)企业从境外取得营业利润所得以及符合境外额间接抵免条件的股息所得,虽有所得来源国(地区)政府机关核发的具有纳性质的凭证或证明,但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得额的,除就该所得直接缴纳及间接负担的额在所得来源国(地区)的实际有效率低于我国企业所得法第四条第一款规定率50%以上的外,可按境外应纳所得额的12.5%作为抵免限额,企业按该国(地区)务机关或政府机关核发具有纳性质凭证或证明的金额,其不超过抵免限额的部分,准予抵免;超过的部分不得抵免。
  属于本款规定以外的股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产等投资性所得,均应按本通知的其他规定计算境外额抵免。
(二)企业从境外取得营业利润所得以及符合境外额间接抵免条件的股息所得,凡就该所得缴纳及间接负担的额在所得来源国(地区)的法定率且其实际有效率明显高于我国的,可直接以按本通知规定计算的境外应纳所得额和我国企业所得法规定的率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得额。具体国家(地区)名单见附件。财政部、国家务总局可根据实际情况适时对名单进行调整。
  属于本款规定以外的股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产等投资性所得,均应按本通知的其他规定计算境外额抵免。
32.采用简易办法也须遵循“分国不分项”原则。
33.本条第一项中“从所得来源国(地区)政府机关取得具有纳性质的凭证或证明”是指向境外所在国家政府实际缴纳了具有综合额(含企业所得)性质的款项的有效凭证。
34.本条第二项中“实际有效率”是指实际缴纳或负担的企业所得额与应纳所得额的比率。
法定率且实际有效率明显高于我国(率)的国家,由财政部和国家务总局列名单公布;各地务机关不能自行作出判定,发现名单所列国家抵免异常的,应立即向国家务总局报告。
35.本条第一项和第二项中 “属于本款规定以外的股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产等投资性所得”是指,居民企业从境外未达到直接持股20%条件的境外子公司取得的股息所得,以及取得利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得,向所得来源国直接缴纳的预提所得额,应按《通知》有关直接抵免的规定正常计算抵免。
《通知》第十一条 关于境外分支机构与我国对应纳年度的确定
企业在境外投资设立不具有独立纳地位的分支机构,其计算生产、经营所得的纳年度与我国规定的纳年度不一致的,与我国纳年度当年度相对应的境外纳年度,应为在我国有关纳年度中任何一日结束的境外纳年度。
  企业取得上款以外的境外所得实际缴纳或间接负担的境外所得,应在该项境外所得实现日所在的我国对应纳年度的应纳额中计算抵免。
36.企业就其在境外设立的不具有独立纳地位的分支机构每一纳年度的营业利润,计入企业当年度应纳所得总额时,如果分支机构所在国纳年度的规定与我国规定的纳年度不一致的,在确定该分支机构境外某一年度的额如何对应我国纳年度进行抵免时,境外分支机构按所在国规定计算生产经营所得的纳年度与其境内总机构纳年度相对应的纳年度,应为该境外分支机构所在国纳年度结束日所在的我国纳年度(参见示例十)。
37.企业取得境外股息所得实现日为被投资方做出利润分配决定的日期,不论该利润分配是否包括以前年度未分配利润,均应作为该股息所得实现日所在的我国纳年度所得计算抵免(参见示例十一)。
《通知》第十二条 关于境外所得抵免时应纳所得额的计算
企业抵免境外所得额后实际应纳所得额的计算公式为:
  企业实际应纳所得额=企业境内外所得应纳总额-企业所得减免、抵免优惠额-境外所得抵免额。
38.公式中抵免优惠额是指按企业所得法第三十四条规定,企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额,可以按一定比例实行额抵免。
境外所得抵免额是指按照《通知》和《指南》计算的境外所得额在抵免限额内实际可以抵免的额。
《通知》第十三条 关于不具有独立纳地位的定义
本通知所称不具有独立纳地位,是指根据企业设立地法律不具有独立法人地位或者按照收协定规定不认定为对方国家(地区)的收居民。
39.企业居民身份的判定,一般以国内法为准。如果一个企业同时被中国和其他国家认定为居民(即双重居民),应按中国与该国之间收协定(或安排)的规定执行。
40.不具有独立纳地位的境外分支机构特别包括企业在境外设立的分公司、代表处、办事处、联络处,以及在境外提供劳务、被劳务发生地国家(地区)认定为负有企业所得义务的营业机构和场所等。
《通知》第十四条 关于来源于港、澳、台地区的所得
企业取得来源于中国香港、澳门、台湾地区的应所得,参照本通知执行。
《通知》第十五条 关于收协定优先原则的适用
中华人民共和国政府同外国政府订立的有关收的协定与本通知有不同规定的,依照协定的规定办理。
41.本条所称有关收的协定包括,内地与中国香港、澳门地区等签订的相关收安排。
《通知》第十六条 关于执行日期
本通知自2008年1月1日起执行。
42.《通知》虽然于2009年12月发布,但仍属于对执行企业所得法及实施条例的解释,因此,与企业所得法及实施条例的执行日期一致。
《通知》附件:法定率明显高于我国的境外所得来源国(地区)名单
美国、阿根廷、布隆迪、喀麦隆、古巴、法国、日本、摩洛哥、巴基斯坦、赞比亚、科威特、孟加拉国、叙利亚、约旦、老挝。
43.此类国家(地区)名单,由财政部和国家务总局适时调整。


附示例


示例一 :来源于境外利息收入的应纳所得额的计算
中国A银行向甲国某企业贷出500万元,合同约定的利率为5%。2009年A银行收到甲国企业就应付利息25万元扣除已在甲国扣缴的预提所得2.5万元(预提所得率为10%)后的22.5万元后利息。A银行应纳所得总额为1000万元,已在应纳所得总额中扣除的该笔境外贷款的融资成本为本金的4%。分析并计算该银行应纳所得总额中境外利息收入的应纳所得额:
来源于境外利息收入的应纳所得额,应为已缴纳境外预提所得前的就合同约定的利息收入总额,再对应调整扣除相关筹资成本费用等。
境外利息收入总额=后利息22.5+已扣除额2.5=25万元
对应调整扣除相关成本费用后的应纳所得额=25-500×4%=5万元
该境外利息收入用于计算境外额抵免限额的应纳所得额为5万元,应纳所得总额仍为1000万元不变。
示例二:境外分支机构亏损的弥补
中国居民A企业2008年度境内外净所得为160万元。其中,境内所得的应纳所得额为300万元;设在甲国的分支机构当年度应纳所得额为100万元;设在乙国的分支机构当年度应纳所得额为-300万元;A企业当年度从乙国取得利息所得的应纳所得额为60万元。调整计算该企业当年度境内、外所得的应纳所得额如下:
(1)A企业当年度境内外净所得为160万元,但依据境外亏损不得在境内或他国盈利中抵减的规定,其发生在乙国分支机构的当年度亏损额300万元,仅可以用从该国取得的利息60万元弥补,未能弥补的非实际亏损额240万元,不得从当年度企业其它盈利中弥补。因此,相应调整后A企业当年境内、外应纳所得额为:
境内应纳所得额=300万元;
甲国应纳所得额=100万元;
乙国应纳所得额=-240万元;
A企业当年度应纳所得总额=400万元。
(2)A企业当年度境外乙国未弥补的非实际亏损共240万元,允许A企业以其来自乙国以后年度的所得无限期结转弥补。
示例三:间接抵免负担额的计算
以示例五中居民企业A集团公司组织架构(如图一所示)及其对符合间接抵免持股条件的判定结果为例,对A公司于2010年初申报的2009年度符合条件的各层公司生产经营及分配股息情况,计算A公司可进入抵免(参见例五分析)的间接负担的境外所得额如下:
图一

50% 50% 100% 100%

30% 50% 50% 50%

20% 40% 25% 15%

100%

(1)计算甲国B1及其下层各企业已纳额中属于A公司可予抵免的间接负担额:
①C1公司及其对D公司20%持股额的计算
由于C1不符合A公司的间接抵免条件,因此,其就利润所纳额及其按持有D公司20%股份而分得股息直接缴纳的预提所得及该股息所包含的D公司额,均不应计算为由A公司可予抵免的间接负担额。
②B1公司额的计算
B1公司符合A公司的间接抵免持股条件。B1公司应纳所得总额为1000万元(假设该“应纳所得总额”中在B1公司所在国计算额抵免时已包含投资收益还原计算的间接额,下同),其中来自C1公司的投资收益为300万元,按10%缴纳C1公司所在国预提所得额为30万元(300万*10%),无符合抵免条件的间接额;
B1公司适用率为30%,其当年在所在国按该国境外收抵免规定计算后实际缴纳所在国所得额为210万元;B1公司当年前利润为1000万元,则其当年后利润为760万元(前利润1000万-实际缴纳所在国额210万-缴纳预提额30万),且全部分配;
B1公司向A公司按其持股比例50%分配股息380万元;
将上述数据代入《通知》第五条公式(即:本层企业所纳额属于由一家上一层企业负担的额=本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的额)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)÷本层企业所得后利润额,下同)计算,A公司就从B1公司分得股息间接负担的可在我国应纳额中抵免的额为120万元:
(210+30+0)*(380÷760)=120万元
(2)计算甲国B2及其下层各企业已纳额中属于A公司可予抵免的间接负担额:
①D公司额的计算
D公司符合A公司的间接抵免持股条件。D公司应纳所得总额和前会计利润均为1250万元,适用率为20%,无投资收益和缴纳预提所得项目。当年D公司在所在国缴纳企业所得为250万元;D公司将当年后利润1000万元全部分配;
D公司向C2公司按其持股比例40%分配股息400万元;
将上述数据代入《通知》第五条公式计算,D公司已纳额属于可由C2公司就分得股息间接负担的额为100万元:
(250+0+0)*(400÷1000)=100万元
②C2公司额的计算
C2公司符合A公司的间接抵免持股条件。C2公司应纳所得总额为2000万元;其中从D公司分得股息400万元,按10%缴纳D公司所在国预提所得额为40万元(400万*10%),符合条件的间接负担下层公司额100万元;
C2公司适用率为25%,假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得额为360万元;当年前利润为2000万元,则其后利润为1600万元(2000万-360万-40万);
C2公司将当年后利润的一半用于分配,C2公司向B2公司按其持股比例50%分配股息400万元(1600万*50%*50%);同时,将该公司2008年未分配后利润1600万元(实际缴纳所得额为400万元,且无投资收益和缴纳预提所得项目)一并分配,向B2公司按其持股比例50%分配股息800万元(1600万*50%);
C2公司向B2公司按其持股比例分配股息1200万元;
将上述数据代入《通知》第五条公式计算,C2公司已纳额属于可由B2公司就2009年度分得股息间接负担的额共计为325万元,其中以2009年度利润分配股息间接负担的额125万元[(360+40+100)*(400÷1600)=125万元];以2008年度利润分配股息间接负担的额200万元[(400+0+0)*(800÷1600)=200万元]。
③B2公司额的计算
B2公司符合A公司的间接抵免持股条件。B2公司应纳所得总额为5000万元,其中来自C2公司的投资收益为1200万元,按10%缴纳C2公司所在国预提所得额为120万元(1200万*10%),符合条件的间接负担下层公司额325万元;
B2公司适用率为30%,假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得额为1140万元;当年前利润为5000万元,则其后利润为3740万元(5000万-1140万-120万),且全部分配;
B2公司向A公司按其持股比例50%分配股息1870万元;
将上述数据代入《通知》第五条公式计算,A公司就从B2公司分得股息间接负担的可在我国应纳额中抵免的额为792.5万元:
(1140+120+325)*(1870÷3740)=792.5万元
(3)计算乙国B3及其下层各企业已纳额中属于A公司可予抵免的间接负担额:
①D公司额的计算
D公司符合A公司的间接抵免持股条件。D公司应纳所得总额为1250万元,适用率为20%,无投资收益和缴纳预提所得项目。当年D公司在所在国缴纳企业所得为250万元;D公司将当年后利润1000万元全部分配;
D公司向C3公司按其持股比例25%分配股息250万元;
将上述数据代入《通知》第五条公式计算,D公司已纳额属于可由C3公司就分得股息间接负担的额为62.5万元:
(250+0+0)*(250÷1000)=62.5万元
②C3公司额的计算
C3公司符合A公司的间接抵免持股条件。C3公司应纳所得总额为1000万元;其中从D公司分得股息250万元,按10%缴纳D公司所在国预提所得额为25万元(250万*10%),符合条件的间接负担下层公司额62.5万元;
C3公司适用率为30%,假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得额为245万元;当年前利润为1000万元,则其后利润为730万元(1000万-245万-25万),且全部分配;
C3公司向B3公司按其持股比例50%分配股息365万元;
将上述数据代入《通知》第五条公式计算,C3公司已纳额属于可由B3公司就分得股息间接负担的额为166.25万元:
(245+25+62.5)*(365÷730)=166.25万元
③B3公司额的计算
B3公司符合A公司的间接抵免持股条件。B3公司应纳所得总额为2000万元,其中来自C3公司的投资收益为365万元,按10%缴纳C3公司所在国预提所得额为36.5万元(365万*10%),符合条件的间接负担下层公司额166.25万元;
B3公司适用率为30%,假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得额为463.5万元;当年前利润为2000万元,则其后利润为1500万元(2000万-463.5万-36.5万),且全部分配;
B3公司向A公司按其持股比例100%分配股息1500万元。
将上述数据代入《通知》第五条公式计算,A公司就从B3公司分得股息间接负担的可在我国应纳额中抵免的额为666.25万元:
(463.5+36.5+166.25)*(1500÷1500)=666.25万元
(4)计算乙国B4及其下层各企业已纳额中属于A公司可予抵免的间接负担额:
①D公司额的计算
D公司被C4公司持有的15%股份不符合A公司享受间接抵免的持股比例条件,因此,其所纳额中属于该15%股息负担的部分不能通过C4等公司计入A公司可予抵免的间接负担额。
②C4公司额的计算
C4公司符合A公司的间接抵免持股条件。C4公司应纳所得总额为1000万元;其中从D公司分得股息150万元,其按10%直接缴纳D公司所在国的预提所得额15万元(150万*10%)属于可计算A公司间接抵免的额,无符合条件的间接负担额;
C4公司适用率为25%,假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得额为235万元;当年前利润为1000万元,则其后利润为750万元(1000万-235万-15万),且全部分配;
C4公司向B4公司按其持股比例50%分配股息375万元;
将上述数据代入《通知》第五条公式计算,C4公司已纳额属于可由B4公司就分得股息间接负担的额为125万元:
(235+15+0)*(375÷750)=125万元
③B4公司额的计算
B4公司符合A公司的间接抵免持股条件。B4公司应纳所得总额为2000万元,其中来自C4公司的投资收益为375万元,按10%缴纳C4公司所在国预提所得额为37.5万元(375万*10%),符合条件的间接负担下层公司额125万元;
B4公司适用率为30%,假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得额为462.5万元;当年前利润为2000万元,则其后利润为1500万元(2000万-462.5万-37.5万),且全部分配;
B4公司向A公司按其持股比例100%分配股息1500万元;
将将上述数据代入《通知》第五条公式计算,A公司就从B4公司分得股息间接负担的可在我国应纳额中抵免的额为625万元:
(462.5+37.5+125)*(1500÷1500)=625万元
(5)上述计算后,A公司可适用间接抵免的境外所得及间接负担的境外已纳额分国为:
①可适用间接抵免的境外所得(含直接所缴预提所得但未含间接负担的额)为5250万元,其中:
来自甲国的境外所得为2250万元(B1股息380万+B2股息1870万);
来自乙国的境外所得为3000万元(B3股息1500万+B4股息1500万);
②可抵免的间接负担境外已纳额为2203.75万元,其中:
来自甲国的可抵免间接负担境外已纳额为912.5万元(间接负担B1额120万+间接负担B2额792.5万);
来自乙国的可抵免间接负担境外已纳额为1291.25万元(间接负担B3额666.25万+间接负担B4额625万)
(6)计算A公司可适用抵免的全部境外所得额为:
①假设上项境外所得在来源国均按10%率直接缴纳境外预提所得合计为525万元,其中:
缴纳甲国预提所得为225万元(2250万*10%);
缴纳乙国预提所得为300万元(3000万*10%);
②来自甲乙两国所得的全部可抵免额分别为:
甲国:直接缴纳225万元+间接负担912.5万元=1137.5万元
乙国:直接缴纳300万元+间接负担1291.25万元=1591.25万元
示例四 :二层持股条件的判定
中国居民A企业直接持有甲国B企业20%股份,直接持有乙国C企业16%股份,并且B企业直接持有C企业20%股份,如下图所示:
图二





分析:
(1)中国居民A企业直接持有甲国B企业20%股份,满足直接持股20%(含20% )的条件。
(2)中国居民A企业直接持有乙国C企业16%股份,间接持有乙国C企业股份=20%×20%=4%,由于A企业直接持有C企业的股份不足20%,故不能计入A企业对C企业直接持股或间接持股的总和比例之中。因此,C企业未满足居民企业通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业的规定。
示例五 :多层持股条件的综合判定
中国居民企业A分别控股了四家公司甲国B1、甲国B2、乙国B3、乙国B4,持股比例分别为50%、50%、100%、100%;B1持有丙国C1公司30%股份,B2持有丙国C2公司50%股份,B3持有丁国C3公司50%股份,B4持有丁国C4公司50%股份;C1、C2、C3、C4分别持有戊国D公司20%、40%、25%、15%股份;D公司持有戊国E公司100%股份。图示如下:
图三

50% 50% 100% 100%

30% 50% 50% 50%

20% 40% 25% 15%

100%

注:…虚线内为判定符合间接持股条件的公司及可就分配的股息计算间接抵免额的所持股份。
(1)B层各公司间接抵免持股条件的判定:
B1、B2、B3、B4公司分别直接被A公司控股50%、50%、100%、100%,均符合间接抵免第一层公司的持股条件。
(2)C层各公司间接抵免持股条件的判定:
①C1公司虽然被符合条件的上一层公司B1控股30%,但仅受居民企业A间接控股15%(50%*30%),因此,属于不符合间接抵免持股条件的公司(但如果协定的规定为10%,则符合间接抵免条件);
②C2公司被符合条件的上一层公司B2控股50%,且被居民企业A间接控股达到25%(50%*50%),因此,属于符合间接抵免持股条件的公司;
③C3公司被符合条件的上一层公司B3控股50%,且被居民企业A间接控股达到50%(100%*50%),因此,属于符合间接抵免持股条件的公司;
④C4公司情形与C3公司相同,属于符合间接抵免持股条件的公司。
(3)D公司间接抵免持股条件的判定:
①虽然D公司被C1控股达到了20%,但由于C1属于不符合持股条件的公司,所以,C1对D公司的20%持股也不得再计入D公司间接抵免持股条件的范围,来源于D公司20%部分的所得的已纳额不能进入居民企业A的抵免范畴;
②D公司被C2控股达到40%,但被A通过符合条件的B2、C2间接持股仅10%,未达到20%,因此,还不能由此判定D是否符合间接抵免条件;
③D公司被C3控股达到25%,且由A通过符合条件的B3、C3间接控股达12.5%(100%*50%*25%),加上A通过B2、C2的间接控股10%,间接控股总和达到22.5%。因此, D公司符合间接抵免条件,其所纳额中属于向C2和C3公司分配的65%股息所负担的部分,可进入A公司的间接抵免范畴。
④D公司被C4控股15%,虽然C4自身为符合持股条件的公司,但其对D公司的持股不符合直接控股达20%的持股条件。因此,该C4公司对D公司15%的持股,不能计入居民企业A对D公司符合条件的间接持股总和之中;同时, D公司所纳额中属于向C4公司按其持股15%分配的股息所负担的部分,也不能进入居民企业A的间接抵免范畴。
(4)E公司间接抵免持股条件的判定:
居民企业A通过其它公司对E的间接控制由于超过了三层(居民企业A→B2(B3)→C2(C3)→D→E,E公司处于向下四层),因此,E公司不能纳入A公司的间接抵免范畴;即使D公司和E公司在戊国实行集团合并(汇总)纳,D公司就E公司所得所汇总缴纳的额部分,也须在计算A公司间接负担额时在D公司合并(汇总)额中扣除。
示例六 :收饶让抵免的计算
中国居民企业A公司,在甲国投资设立了B公司,甲国政府为鼓励境外投资,对B公司第一个获利年度实施了企业所得。按甲国的法规定,企业所得率为20% 。A公司获得了B公司免年度分得的利润2000万元。根据中国和甲国政府签订收协定规定,中国居民从甲国取得的所得,按照协定规定在甲国缴纳的额可以在对居民征收的中国收中抵免。所缴纳的额包括假如没有按照该缔约国给予减免或其他收优惠而本应缴纳的额。所缴纳的甲国收应包括相当于所放弃的甲国收的数额。计算如下:
A公司在计算缴纳企业所得时,B公司的免额=2000×20%=400万元,应计算为由A公司抵免的间接负担的境外额。
示例七 :抵免限额的计算
以示例三中对居民企业A公司已确定的可予计算间接抵免的境外所得及额为例,假设A公司申报的境内外所得总额为15796.25万元,其中取得境外股息所得为5250万元(已还原向境外直接缴纳10%的预提所得525万元,但未含应还原计算的境外间接负担的额,见示例三),其中甲国2250万元,乙国3000万元;同时假设A公司用于管理四个B子公司的管理费合计为433.75万元,其中用于甲国B1、B2公司的管理费用为184.5万元,用于乙国B3、B4公司的管理费用为249.25万元。应在计算来自两个国家四个B子公司的股息应纳所得时对应调整扣除(参见《通知》第三条项下释义)。
分析:
(1)境外股息所得应为境外股息净所得与境外直接缴纳额和间接缴纳额之和7453.75万元(5250万+2203.75万),其中:
来源于甲国股息所得3162.5万元(2250万+912.5万);
来源于乙国股息所得4291.25万元(3000万+1291.25万);
(2)境外股息所得对应调整扣除相关管理费后的应纳所得额为7020万元(7453.75万-433.75万),其中:
来源于甲国股息所得对应调整后应纳所得额为2978万元(3162.5万-184.5万);
来源于乙国股息所得对应调整后应纳所得额为4042万元(4291.25万-249.25万)。
(3)境外间接负担额还原计算后境内、外应纳所得总额为:
已还原直接额的境内外所得总额+可予计算抵免的间接额=15796.25+2203.75=18000万元;
(4)企业应纳总额为:
应纳所得总额*适用率=18000 *25%=4500万元;
(5)计算抵免限额为:
①来源于甲国所得的抵免限额为:
应纳总额×甲国的应纳所得额÷中国境内、境外应纳所得总额=4500*2978÷18000=744.5万元
②来源于乙国所得的抵免限额为:
应纳总额×乙国的应纳所得额÷中国境内、境外应纳所得总额=4500*4042÷18000=1010.5万元
示例八 :境外盈利弥补境内亏损时,境外已缴额的处理
表一 金额单位:万元
项目 境内企业 境外营业机构 境外已纳额 抵免限额 结转以后年度抵免余额
率 25% 30% — — —
第一年利润 -100 100 30 0 30
第二年利润 100 100 30 25 35
分析:
第一年:应纳所得额=-100+100=0,抵免限额为0,境外已缴额结转下一年度抵补余额为30万元。
第二年:应纳所得额=100+100=200万元
当年境外所得额=30万元
抵免限额=200*25%*[100÷200]=25万元(﹤30万元)
实际抵免境外所得额=25万元
留待以后结转抵免额=30-25+30=35万元
示例九 :实际抵免境外额的计算
以示例三对A公司计算的可抵免境外负担额及示例七对其计算的境外所得应纳总额和境外额抵免限额为例,计算其当年度可实际抵免的境外额。
(1)甲国
可抵免境外额=直接额225万+间接负担额912.5万=1137.5万元;
抵免限额=744.5万元(<1137.5万元);
当年可实际抵免额=744.5万元;
可结转的当年度未抵免额=1137.5-744.5=393万元;
(2)乙国
可抵免境外额=直接额300万+间接负担额1291.25万=1591.25万元;
抵免限额=1010.5万元(<1591.25万元);
当年可实际抵免额=1010.5万元;
可结转的当年度未抵免额=1591.25-1010.5=580.75万元;
(3)当年度可实际抵免额合计=744.5+1010.5=1755万元;
再以此例按《通知》第十二条所列公式计算A公司2010年抵免境外所得后应纳所得额为(假设A公司没有适用法规定的有关设备投资抵免额等优惠):
境内外应纳所得总额-当年可实际抵免境外
=18000*25%-1755=2745万元
示例十 :境外分支机构纳年度的判定
某居民企业在A国的分公司,按A国法律规定,计算当期利润年度为每年10月1日至次年9月30日。
分析:
该分公司按A国规定计算2009年10月1日至次年9月30日期间(即A国2009/2010年度)的营业利润及其已纳额,应在我国2010年度计算纳及境外额抵免。
示例十一 :境外股息所得在我国计算抵免的时间
某居民企业的境外子公司于2010年5月1日股东会决定,将分别属于2007年、2008年的未分配利润共计2000万元分配。
分析:
该2000万元均属于该居民企业2010年取得的股息,就该股息被扣缴的预提所得以及该股息间接负担的由境外子公司就其2008年、2009年度利润缴纳的境外所得,均应按规定的适用条件在该居民企业2010年应纳我国企业所得中计算抵免。(可参见例三中“C2公司额的计算”)
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